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10號公報全都露-從會計面淺談新十號公報的影響層面

文 - 資誠翁世榮會計師

儘管企業界對中華民國財務會計準則公報第十號「存貨之會計處理準則」之修訂有反彈聲音,但行政院金融監督管理委員會已表示因財會第十號公報可提升資產評價品質,並強化我國財務報表透明度,因此已決定於今年元旦「如期實施」。金管會主秘盧廷劼說,包括日本、香港及新加坡,其存貨之會計處理業已採用國際會計準則,台灣實施修訂後之十號公報,即是與國際會計準則接軌;並強調讓財務報表透明揭露,對股東、投資人及債權人而言,有其必要性且更是正面訊息。

針對修訂後之財會第十號公報已於民國98年1月1日開始正式適用,因此針對新舊公報內容之改變及影響予以列表扼要概述如下:

一、存貨之原始衡量-固定製造費用之分攤

修改前規定 修改後規定
實際產量與生產設備產能相差重大時:此差異所引起之多或少分攤製造費用等比例轉入存貨與銷貨成本或全部轉列銷貨成本。
實際產量與正常產能差異重大:因產能較低或設備閒置導致之未分攤固定製造費用,應於發生當期認列為銷貨成本。
影響:
若企業因應經濟不景氣減產,導致產能較低或設備閒置,將會使得未分攤固定製造費用只能選擇費用化為銷貨成本,預期將會影響毛利。


二、存貨之續後衡量(1)

修改前規定 修改後規定
存貨應以成本與市價孰低法評價。所謂市價指重置成本或淨變現價值。
實務上,存貨自成本沖減至市價之金額,認列為營業外損益。
存貨應以成本與淨變現價值孰低衡量。原物料之重置成本可能為其淨變現價值之最佳估計數。
存貨自成本沖減至淨變現價值之金額,應認列為銷貨成本。
影響:
實務上,製成品及在製品多以淨變現價值衡量,而原物料以重置成本衡量,故由市價改為淨變現價值影響不大。但存貨跌價損失由營業外損益改為銷貨成本將重大影響毛利率。

三、存貨之續後衡量(2)

修改前規定 修改後規定
存貨之成本與市價比較時,得按個別項目、分類項目或全體項目為比較基礎。其方法一經選定即須各期一致使用。
存貨之成本應逐項與淨變現價值比較,但類似或相關之項目亦得分類比較。其方法一經選定即須各期一致使用。
影響:
(1)採逐項比較所認列之跌價損失一定大於採全體項目比較。(2)採分類比較方式,但並非十分明確,仍有賴專業判斷。

四、存貨之成本衡量-成本計算方法
修改前規定 修改後規定
存貨成本之計算可採用下列方法:
a)先進先出法
b)後進先出法
c)平均法
d)個別認定法
a)個別認定法:適用不可替換項目及依專案計劃生產
(或購買)且能區隔之產品或勞務。
b)先進先出法
c)加權平均法
影響:
(1)廢後進先出法對實務影響不大,僅極少數公司採用此成本計算方法。
(2)符合一定條件之存貨應依個別認定法衡量,採用個別認定法易於操縱
損益。


因為上述之重大規定改變,新財會公報第十號正式適用後,企業可能會陸續面臨下列幾項實務運作上之議題:

一、未分攤固定製造費用當期應列為銷貨成本:「正常產能」是以生產計劃規劃,與實際之產量未必相同,未來產量較低或設備閒置導致之未分攤固定製造費用,應在發生當期認列為「銷貨成本」,企業在新建造或購入廠房初期,如因代工接單減少,勢必產生鉅額之未分攤固定製造費用,對於企業損益之影響甚鉅。

二、淨變現價值判斷不易:例如原物料可能做成多種產品,不像在製品很容易判斷其相關製成品,對此會計研究發展基金會回應,公司應合理估計原物料之「使用比率」,將會增加原物料淨變現價值估計之困難度。

三、項目分類方式需專業及謹慎判斷:存貨自全體項目改採個別或分類項目計算,對企業之損益影響重大,且分類應有一致之判斷標準。企業應仔細考量各方面相關之判斷要素,以使財務報告得以允當表達。

四、取消「全體項目比較法」可能會侵蝕獲利:新公報刪除「全體項目比較法」後,企業無法再以獲利產品與虧損產品互相抵銷,會讓企業財務報表上之獲利減少。

五、企業首次適用此公報時,可能會產生鉅額利益:例如石油相關產業修訂前,多採用「後進先出法」以反應國際油價之波動,適用新十號公報後,帳上將產生鉅額之利益。刪除「後進先出法」後,改採「先進先出法」或「加權平均法」,第一次適用時,會計原則變動累積影響數可能會計算困難。且因所得稅法第44條仍允許採用「後進先出法」,造成財報處理和稅務處理不一致之情形,稅務處理上也需要予以調節。不過對產業界影響較小,因為較少企業採用「後進先出法」。

六、企業存貨系統之修改:為因應新的存貨會計處理需求,若企業原本就有建置「企業資源規劃系統」(ERP),資訊部門要處理存貨計算所需之運算作業時,會遇到之障礙比較小;但是若企業本身沒有建置ERP系統,計算出來之存貨差異會較大,可否解決這項問題,端看企業願意付出多少努力。
綜上所述,修訂後財會公報第十號已於民國98年1月1日開始適用後,各類型公司應對銷貨成本之解讀需重新詮釋。未來影響銷貨成本之因素不再侷限於銷售政策,尚包括生產政策(產能利用情況)、存貨管理政策(存貨盤盈或盤虧)、存貨價格之波動(淨變現價值下降或上升);以及除需要注意存貨跌價損失之外,還需注意跌價損失併入銷貨成本之後,所造成之產品銷售價格上漲之壓力。且該公報對於財務報表之影響甚鉅,並涉及存貨系統之修改,企業應該提早準備,並擬定配套措施,以免因應不及。

除以上之影響外,修訂後財會公報第十號有助於提升財務報表之資產評價品質及透明度,亦有可能成為企業更加重視存貨管理之推手。因此在我們討論該公報對企業損益衝擊之際,也應同時體認該公報對健全股市與提升企業競爭力之長期效益。